理论、概念部分并不麻烦，好思维不如烂笔头，想得头昏脑胀不如直接写会计分录。写着写着我发现，当下主流的PPP会计处理的思路似乎有些问题。从已有的资料看，要么是回避问题，将所有的会计核算都假设为项目公司自己承建项目设施，并按照施工企业进行会计核算（事实上这几乎是不可能的），要么干脆就是：
借：长期应收款(无形资产)——特许经营权
贷：长期应收款(无形资产)——××项目

从上面的会计分录我们可以看出，此分录的意思是，PPP项目公司获得了特许经营权。大致情形是：项目公司不是自己施工，而是在与分包的施工企业进行工程结算时,将所有成本付出都直接归集进金融资产或无形资产，然后有一天早晨，突然“老母鸡变鸭”，成本归集项目变成了特许经营权。也就是说，特许经营权的获得来源于施工企业的建造行为。我当时百思不得其解：是什么样的高科技手段，能让施工企业为项目公司带来一个虚无缥缈的特许经营权？再说，政府认可吗？政府可是在协议上白纸黑字地明确了，特许经营权是由政府授予项目公司的，如果这项特许经营权是施工企业带来的，那还玩什么PPP？叫什么政府与社会资本合作？还不如叫项目公司与施工企业合作。

至于为什么会这样，总不能真的像企业财务人员宣称的，“搞PPP模式，就是为了少缴税”吧。我将自己的想法与贺刚、姜小华老师等几位安徽建筑行业财会负责人进行了沟通。他们都认为，特许经营权肯定是政府授予的，但对于为何不作为交换行为处理，大家则产生了分歧。期间，在江西鹰潭龙虎山的营改增讨论会上，我与王骏、朱国海、武晓红老师等又进行了一次深入探讨，依然没有得到满意的答案。但大家都赞同我的疑问：“为何项目公司自行建造需要确认一次收入，缴纳一次税金。但交由母公司或第三方企业施工后，项目公司就没有缴税义务了?”我认为，类似于政府购买服务的PPP模式的BT模式下，无论项目公司是自己建造还是发包给第三方建造，项目公司实施完项目设施的构建后都有一个收入确认和缴税环节。难道政府付费期限从3~5年延长到10年以后，项目公司为政府建造项目设施，尤其是建造完毕时，就自动获得了不征税的优惠吗？

当时大家都认为值得就此进行深入的思考，中国市场出版社的胡超平老师更是鼓励我把自己的思考写成书，并且和我定下了年底的约期。

到2016年10月份，苏州召开了PPP创新模式与发展机遇研讨会。会前，我和扬州税院陈玉琢教授进行了长时间的交流，陈教授对我的看法给出了“有保留的支持”态度。在会议上我提出，PPP项目里SPV公司出资建造项目设施的目的是交换政府授予的特许经营权，在此期间合作双方，即政府和社会资本方之间有一次非货币性资产交换行为。这个观点引起了较大的反响。

我认为，这个非货币型资产交换可以从政府和投融资方两个角度来进行分析。

从政府的角度看：**，政府在签订合同时即授予了投融资方特许经营权，包括前期特许建设，后期利用公共设施开展经营等权利（BT模式下项目公司只获得了特许建设权）；第二，政府希望获得的回报有两种，一种是具有社会利益，即通过授予特许经营权，投融资方需要向社会提供公共服务；另一种是具有商业价值，即政府向投融资方授予特许经营权，有权要求投融资方向政府支付回报。即投融资方有义务组织构建所有权属于政府的，用于提供公共服务的项目设施作为给政府的对价。

从投融资方的角度看：**，投融资方通过签订合同，获得了政府授予的特许经营权；第二，投融资方获得特许经营权并不是无偿的，根据合同要求，必须向授予方提供回报，即应为政府组织构建项目设施。

特许经营权由政府授予，投融资方获得，是一种双赢的局面：政府通过授予特许经营权获得了限于财力困扰暂时无力或无需建造的项目设施；投融资方通过构建、改建或租赁符合合同要求的、政府控制下的项目设施，使得特许经营权中的后续经营得以触发，并通过提供公共服务进行收费，可以回收成本、利息，且有机会*终获利。毫无疑问，双方在此过程中有一个以权利换资产的行为。

令人欣慰的是，回到合肥后，我拿到了刚刚问世的2015年版国际会计准则的中文版，从中了解到，ＩＡＳＢ在《国际财务报告解释公告第１２号——服务特许权协议》结论基础ＢＣ３４明确提出：“当经营方在交换其建造服务中收到无形资产时，存在两组而非一组流入和流出。在**组，与授予方易货贸易中建造服务交换为无形资产。在第二组，耗尽从授予方收到的无形资产而从公共服务使用者获取现金流入。”得到了国际会计准则的支持，我如释重负，开始集中精力撰写PPP财税处理的书籍。由于中国并未颁布特许服务或PPP操作的会计准则，我在写作中被迫从已颁布的各项准则中抽取相关信息，以便为全书的各项结论性意见构筑起可信的理论基础。这也是部分章节理论内容较多的主要原因。

此时，还有两个难点必须解决：一是非货币性资产交换的观点如何在BOO模式下获得圆满的解释。我认为，BOO模式应该分多种情况，至少有特许经营权价值低于项目公司建造公允价值，或者两者相等，甚至前者超出后者等多种情况，但非货币性资产交换的实质并没有改变。比如某BOO项目中,政府提供的特许经营所能带来的收益低于投融资方提供的项目设施的价值，而PPP项目又不可能无限期地被授予特许经营权。政府的对策之一是将在特许经营到期后，将预计依然具有一定价值的项目设施，也作为给予投融资方的对价的一部分，以弥补特许经营获益不足的弊端。由于项目设施一直由投融资方设立的项目公司（也有可能交由其他经营方）进行运营，表面上看项目设施从构建开始直到特许经营到期一直属于项目公司，但实质上已经经历了两轮的价值交换。第二个难点是BTO 如何与BOT模式进行细分和区别。通过一系列的研究，这个问题也终于也得以解决。

由于此时离约定的交稿时间已经很近，且我的理论水平和实操经验都有限，因此我组织了部分有志于研究PPP财税处理的企业财务人员和社会中介人员加入写作团队。其中，张丛萍老师、贺刚老师、贾中财老师参与了“PPP概述”“PPP发展历程”“PPP项目付费机制”“关于PPP项目财税实务的深层次思考”“PPP项目融资的账务处理”等章节的写作；刘强老师负责“PPP项目的税会处理要点”一章中“综合案例”一节的写作；潘震老师和姜晓华老师参与了“BT概述”“BT模式的危机及其对策”等章节的写作和审核工作。白良鸿、王自民老师则负责收入准则、金融工具确认和计量准则的新旧对比，差异分析等工作量巨大的幕后工作。王自民老师还参与了本书纸质稿的*终审核工作。

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