《关于学前教育深化改革规范发展的若干意见》提出“到2020年，普惠性幼儿园覆盖率达到80%”后，各省市积极推进普惠性幼儿园建设，完善普惠性民办园认定和管理办法，制定或调整普惠性民办园收费标准。与之前相比，各地普惠性民办园保教费有不同程度下降，广大人民群众切实感受到入园价格优惠。与此同时，有家长抱怨，降价后的普惠性民办园课程缩水、质量下滑、教师更换频繁；亦有普惠性民办园举办者反映，幼儿园入不敷出，社会资源投入学前教育意愿下降，普惠性民办园陷入规模扩张缓慢、质量提升困难的不良处境。

    “巧妇难为无米之炊。”充足、稳定的办园成本是普惠性民办园健康、优质、可持续发展的前提。摸清普惠性民办园的办园成本，开展普惠性民办园成本核算迫在眉睫。然而，成本核算对于学前教育领域，尤其是对于普惠性民办园来说是一个新生事物，极富挑战性，需要循序渐进、逐步展开。

    将成本会计纳入普惠性民办园内部管理系统

    成本会计是运用会计原理和方法，对教育过程中各项成本的发生和形成进行记录、汇集、分配，实现成本核算、成本分析、成本控制等管理功能。转型之前的普惠性民办园大多具有营利性质，幼儿园内部有一套完整的账目，记录幼儿园的收入与支出情况，计算经济效益。转型后的普惠性民办园在性质上发生了变化，成为民间非营利性组织，政府通过购买服务与其建立合作关系。政府购买教育服务的定价、幼儿园内部管理绩效的评估是双方合作的关键要素。

    为保障合作的可持续性，普惠性民办园应成为独立的成本核算主体，将成本会计纳入幼儿园管理系统，完整而准确地计算幼儿园的办园成本，并提供给政府相关部门。

    通过成本会计，普惠性民办园可以全方位获得幼儿园的办园成本信息，也可有针对地开展各类项目的成本核算，确定办园成本总体规模、水平和结构。实行收付实现制会计系统的幼儿园，可基于原有系统所获得的会计信息，建构成本会计，补充原系统无法获得的额外信息，再将两类信息汇总，分配给具体的成本项目，实现成本核算功能，也为成本分析、成本控制、成本决策奠定基础。

    明确普惠性民办园成本核算范围和项目

    在民办园原有“大收大支”的账目系统中，幼儿园的宣传费、空调费、书本费、服装费等各项费用都计入幼儿园的支出费用。在民办园举办者看来，上述内容皆属幼儿园的办园成本。转型后的普惠性民办园应转变原有观念，明确幼儿园成本核算的范围和项目。办园成本是幼儿园在培养幼儿过程中实际产生的资源消耗总量，与培养幼儿无关的支出费用不能纳入成本核算范围。

    普惠性民办园办园成本包括三类：人员支出、公用支出和资本性支出。人员支出是指教师、教辅、行政人员的工资、福利和社会保险。公用支出是维持园所运行耗费的商品和服务支出，包括办公费、水电费、仪器设备维护与修缮费等。资本性支出包括房屋建筑物构建费或租赁费、大型仪器设备购置与修缮费等。

    之前，对于民办园资本性支出的核算方法备受争议，尤其是固定资产的核算。2019年1月1日起，公办园参照政府部门、中小学，开始执行《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》，将固定资产划分为房屋及构筑物、通用设备、专用设备、家具用具及装具四种类型，并明确了不同固定资产的折旧年限。普惠性民办园可参照该制度，核算幼儿园固定资产，采用当月计提当月计入经费支出的方式，核算普惠性民办园固定资产折旧费。

    把握“生均成本”和“人员支出占比”两个重要观测点

    生均成本是平均投入给每个幼儿的办园成本，代表一定时间周期内（年或者月）单个幼儿接受教育所耗费的成本。它可以表明整个幼儿园的成本水平，并具有横向、纵向比较价值。

    目前绝大多数地区对普惠性民办园的财政投入和收费定价均采用“一刀切”方式，不管幼儿园办园成本有多少、不管幼儿园办园成本是否发生变化，政府对普惠性民办园的财政投入和收费定价标准千篇一律、多年不变，挫伤了普惠性民办园增加教育投入、提高教育质量的积极性。

    将生均成本作为成本核算中的重要观测点，意义在于为政府部门确定生均财政补贴、幼儿园收费标准提供参考，便于政府部门“因园而异”做出科学决策。人员支出占比是指人员经费支出占总办园成本的比重，代表幼儿园对教师等工作人员的经费投入程度，可以表明幼儿园的成本结构和办园质量。

    国内外研究已形成共识，教师是影响学前教育质量的最关键因素，而教师的工资待遇与幼儿园教师质量息息相关。当前，部分普惠性民办园教师工资待遇过低，导致教师流动频繁，引发教育质量下降。已有研究表明，人员支出占比达到60%—70%，才有可能保证幼儿园招聘到质量合格的教师。将人员支出占比作为重要观测点，目的在于考察并监控普惠性民办园内部管理，保障普惠性民办园教师待遇，提升普惠性民办园教育质量。

    建立普惠性民办园成本信息公开制度

    普惠性民办园的民间非营利组织性质，决定其应向社会公开办园成本。普惠性民办园成本信息公开制度，对政府、普惠性民办园和社会公众等利益相关者来说，是多方共赢的选择。

    对于政府部门来说，成本信息公开有助于监督普惠性民办园办园行为，优化普惠性民办园收费定价机制，调整普惠性民办园财政投入水平和方式；对于普惠性民办园来说，成本信息公开有助于提高幼儿园管理效率，推进园所内部成本管理和成本控制，改善园所运营状况；对于社会公众来说，成本信息公开可以保障社会公众对幼儿园办园行为、运营状况的知情权，有效避免信息不对称，优化社会公众入园选择。

    建立普惠性成本信息公开制度，首先要明确成本信息公开的具体项目，主要包括一个年度周期内，幼儿园成本规模、人员支出、公共支出和资本性支出，特别是幼儿园的生均成本和人员支出占比。其次要制定成本信息公开操作性流程，确定成本信息公开的管理部门。由管理部门对各园成本信息进行审核，审核通过后由管理部门集中公开。公开方式可以采用政府网站、报纸、微信公众号等途径。需要特别指出的是，政府管理部门应根据普惠性幼儿园提供的成本信息开展调研，通过实地调研等形式考察幼儿园成本数据的科学性和准确性。对于成本核算存在偏差的普惠性民办园，管理部门要给予重点关注，了解原因，及时解决其在成本核算中的问题。

    加强普惠性民办园成本核算，有助于完善现有学前教育经费保障机制，尤其是普惠性民办园财政投入和收费定价机制，解决普惠性民办园发展过程中经费不足、质量下滑等问题。建议各个地区结合普惠性民办园建设实际情况，积极推进普惠性民办园成本核算，推动普惠性幼儿园规范、健康、优质发展。

    （作者单位：南京师范大学）